CIRCULAIRE MINISTÉRIELLE 0023/CAB/MIN/FIN&BUD/2001 du 9 janvier 2001 relative à l’application du décret-loi 109-2000 du 19 juillet 2000 modifiant et complétant certaines dispositions en matière d'impôts cédulaires sur les revenus.
La présente circulaire a pour objet d’apporter les précisions nécessaires à la bonne application des dispositions contenues dans le décret-loi 109-2000 du 19 juillet 2000 modifiant et loi 69-009 du 10 février 1969 relative aux impôts cédulaires sur les revenus.
I INTERPRÉTATION DES DISPOSITIONS DU DECRET-LOI 109-2000 DU 19 JUILLET 2000 Les dispositions du décret-loi précité modifiant celles des articles 2, 5, 6, 10, 11, 27, 31, 43, 48, 84, 89, 90 et 152 de l’ordonnance-loi 69- 009 du 10 février 1969, spécialement en matière d'impôts sur les revenus locatifs ainsi que d'impôts professionnels sur les bénéfices et d'impôts professionnels sur les rémunérations.
I.1 DISPOSITIONS RELATIVES À L'IMPÔT SUR LES REVENUS LOCATIFS a Champ d’application Désormais, l'impôt sur les revenus locatifs s’applique non seulement aux revenus de la location et de la sous-location de bâtiments et terrains, mais également au cas de mise à disposition à titre gratuit des bâtiments et terrains en faveur d’une entreprise ou de toute autre personne pour usage professionnel. Par usage professionnel, il faut entendre, au sens du décret-loi susvisé, toute exploitation ou activité poursuivant un but lucratif. Il importe de préciser que toute mise à disposition des bâtiments et terrains au profit d’une entreprise sociétaire ou individuelle, quel qu’en soit l’usage (commercial ou industriel), est réputée usage professionnel et donc imposable à l'impôt sur les revenus locatifs, dans le cadre de nouvelles dispositions.
Toutefois, il convient de souligner que l’utilisation par une personne physique d’un bâtiment ou terrain lui appartenant, dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise individuelle, ne peut être considérée comme un cas de mise à disposition à titre gratuit, imposable à l'impôt sur les revenus locatifs. Par ailleurs, ne sont pas concernés par l’imposition à l'impôt sur les revenus locatifs les revenus de la location des bâtiments et terrains appartenant aux sociétés immobilières, étant donné qu’ils sont imposés à l'impôt professionnel.
b Base imposable
Contrairement aux anciennes dispositions pour lesquelles l'impôt sur les revenus locatifs était assis sur le revenu et profit nets, le décret-loi retient comme base d’imposition le revenu et profit bruts, c’est-à-dire sans déduction des charges forfaitaires afférentes aux biens loués et supportées par le bénéficiaire des loyers.
La base de l'impôt sur les revenus locatifs est:
• le revenu brut en cas de location des bâtiments et terrains; • le profit brut en cas de sous-location totale ou partielle des mêmes propriétés. Ce revenu brut comprend éventuellement le loyer des meubles, du matériel, de l’outillage, du cheptel et de tous objets quelconques. Cependant, en cas de mise à disposition à titre gratuit de bâtiment et terrain, la base d’imposition est déterminée suivant les tarifs minima prévus à l’article 4 de la loi 83-004 du 23 février 1983 modifiant et complétant certaines dispositions de l’ordonnance-loi 69-009 du 10 février 1969 relative aux impôts cédulaires sur les revenus.
C. Taux d’imposition
Le barème progressif d’imposition par tranches de revenus qui s’appliquait aux revenus locatifs en vertu des anciennes dispositions est remplacé par un taux proportionnel fixé à 22 % de la base imposable.
d. Retenue locative
L’obligation de la retenue à la source de l'impôt sur les revenus locatifs qui incombait uniquement aux locataires et sous-locataires ayant la qualité de personne morale de droit public ou privé est désormais généralisée et donc étendue à tout locataire ou sous-locataire, personne physique commerçante ou non. Cette retenue dont le montant est fixé à 20 % du loyer brut doit être reversée dans les dix jours qui suivent le paiement ou la mise à disposition dudit loyer.
d. Obligation déclarative
Le décret-loi susvisé distingue, en matière de déclaration, les obligations qui incombent au bailleur d'une part, et au locataire d'une autre part:
1°) en ce qui concerne le bailleur ou le bénéficiaire du loyer, ce texte introduit à charge des personnes physiques non assujetties à l'impôt professionnel sur les bénéfices et de celles relevant de la patente, l'obligation de souscrire une déclaration simplifiée limitée à l'impôt sur les revenus locatifs.
Tous les autres redevables, quant à eux, continuent à déclarer leurs revenus locatifs sur base de l'imprimé dénommé « déclaration annuelle aux impôts cédulaires sur les revenus ».
Par ailleurs, il y a lieu de relever que dans le souci de permettre à cette catégorie de bailleurs d'assurer un meilleur suivi du versement des retenues effectuées périodiquement pour son compte, il lui est accordé la faculté d'obtenir de l'administration des impôts un imprimé dénommé «carte du bailleur» sur lequel seront portées les inscriptions relatives aux dites retenues;
2°) s’agissant des personnes physiques locataires ou sous-locataires non assujetties à l'impôt professionnel sur les bénéfices et celles qui relèvent du régime de la patente, elles sont obligées d’obtenir de l’administration des impôts un imprimé dénommé «carte du locataire » sur lequel sera apposée la preuve de paiement de la retenue locative opérée par elles.
En revanche, les autres redevables légaux de l'impôt sur les revenus locatifs demeurent assujettis à l’obligation de souscrire le relevé conforme au modèle défini par l’administration des impôts.
Ainsi, les imprimés nécessaires en matières d'impôt sur les revenus locatifs en vertu des dispositions du décret-loi 109-2000 sont les suivants:
• la carte du bailleur;
• la carte du locataire;
• le relevé.
I.2 DISPOSITIONS RELATIVES À L'IMPÔT PROFESSIONNEL SUR LES BÉNÉFICES
a Champ d’application
L'impôt professionnel sur les bénéfices atteint également les revenus résultant des activités des associations momentanées, lesquelles sont désormais imposées en tant que telles.
En revanche, sont exclus du champ d’application de [l'impôt] professionnel sur les bénéfices, les rémunérations et avantages des associés actifs dans les sociétés autres que par actions ainsi que ceux que l’exploitant individuel s’attribue pour son travail personnel ou attribue aux membres de sa famille pour leur travail. Ces revenus sont désormais imposables à l'impôt professionnel sur les rémunérations. Par ailleurs, il est précisé que les charges afférentes aux bâtiments et terrains donnés en location par les sociétés immobilières constituent effectivement des charges professionnelles déductibles des revenus imposables. Ainsi, les dépenses relatives aux biens donnés en location par les sociétés autres qu’immobilières, y compris les amortissements desdits biens, ne sont pas déductibles des revenus imposables.
b Obligations fiscales des associations momentanées
Les associations momentanées doivent se faire connaître de l’administration des [impôts] dans les dix jours de leur constitution, disposer d’une appellation précise et tenir une comptabilité propre. Néanmoins, elles sont dispensées de l’obligation de disposer d’un numéro d’identification national.
I.3 DISPOSITIONS RELATIVES À [L'IMPÔT] PROFESSIONNEL SUR LES RÉMUNÉRATIONS
a Champ d’application
En sus des rémunérations des personnes rétribuées par un tiers en vertu d’un contrat autre que d’entreprise, l'impôt professionnel sur les rémunérations s’applique aux rémunérations des associés actifs dans les sociétés autres que par actions ainsi qu’à la rémunération que l’exploitant d’une entreprise individuelle s’attribue pour son travail ou attribue aux membres de sa famille pour leur travail. Aussi, il convient de relever que les rémunérations et avantages accordés à toute personne liée à l’État par un pacte ou mandat quelconque, sont imposables à l'impôt professionnel sur les rémunérations. Il s’agit notamment des traitements, salaires, jetons de présence, avantages, etc. alloués aux membres des institutions publiques (gouvernement, Parlement, cours et tribunaux), aux fonctionnaires ou agents de carrière des services publics de l’État, aux membres des cabinets politiques, aux mandataires de l’État dans les entreprises publiques et sociétés d’économie mixte. Par ailleurs, demeurent immunisés de l'impôt professionnel sur les rémunérations, les avantages en nature relatifs au logement, au transport et aux frais médicaux, pour autant qu’ils ne revêtent pas un «caractère exagéré». Ainsi, la notion de caractère exagéré est reprécisée de la manière suivante pour chaque avantage en nature:
1°) l’indemnité de logement (éventuellement meublé) ou la valeur réelle de l’avantage s’y rapportant ne pourra en tout état de cause être supérieure à 30 % du traitement brut compris comme l’ensemble des éléments de la rémunération, à l’exception des avantages en nature et des indemnités à caractère social;
2°) le caractère exagéré de l’indemnité de transport sera apprécié par rapport à la réalité et à la nécessité du transport alloué à l’employé, dont le montant doit être égal au coût du billet pratiqué localement avec un maximum journalier de 4 courses de taxis pour les cadres et de 4 courses de bus pour les autres membres du personnel;
3°) les frais médicaux seront comptés pour leur valeur réelle.
b Base imposable
L'impôt professionnel sur les rémunérations demeure calculé sur le montant net de la rémunération.
Toutefois, s’agissant du personnel expatrié, le montant net de la rémunération sur lequel est calculé l'impôt professionnel sur les rémunérations ne peut être inférieur au montant du salaire interprofessionnel garanti appliqué dans le pays d’origine du travailleur concerné.
Il est à préciser que cette base minimum d’imposition des rémunérations du personnel expatrié ne s’applique pas aux revenus des personnes physiques ressortissantes des pays limitrophes, étant donné que ces dernières sont assimilées aux nationaux, sous réserve de réciprocité.
c Taux d’imposition
L'impôt professionnel sur les rémunérations continue à être imposée suivant le barème progressif d’imposition par tranches de revenus.
Il est rappelé que ce barème s’applique également aux bénéfices et profits des petites et moyennes entreprises de la deuxième catégorie conformément aux dispositions du décret-loi 086 du 10 juillet.
Néanmoins, ce barème d’imposition ne s’applique pas aux rémunérations versées au personnel domestique et aux salariés relevant des petites et moyennes entreprises soumises au régime de la patente, lesquelles sont imposées suivant les taux forfaitaires fixés par arrêté du ministre des Finances.
Aussi, pour une application aisée dudit barème annuel, il est utile de présenter de la manière ci-après la ventilation mensuelle des tranches de revenus:
5 % pour la tranche de 0 FC à 300 FC;
10 % pour la tranche de 301 FC à 460 FC;
15 % pour la tranche de 461 FC à 620 FC;
18 % pour la tranche de 621 FC à 840 FC;
20 % pour la tranche de 841 FC à 1.440 FC;
22 % pour la tranche de 1.441 FC à 1.720 FC;
25 % pour la tranche de 1.721 FC à 2.000 FC;
30 % pour la ranche de 2.001 FC à 2.800 FC;
35 % pour la tranche de 2.801 FC à 3.560 FC;
40 % pour la tranche de 3.561 FC à 4.360 FC;
50 % pour la tranche de 4.361 FC à 5.720 FC;
55 % pour la tranche de 5.721 FC à 6.200 FC;
10 % pour la tranche de 6.201 FC à 6.500 FC;
60 % pour le surplus.
Il est à noter que contrairement au barème précédent, le nouveau barème ne prévoit pas de tranche de revenu exonérée.
Par ailleurs, l'impôt professionnel sur les rémunérations, après déduction des charges de famille, est plafonné à 35 % du revenu imposable et ne peut, en aucun cas, être inférieur à l'impôt personnel minimum.
La réduction de l'impôt pour charges de famille est fixée à une quotité de 2 % pour chacun des membres de famille, avec maximum de 9 personnes. Néanmoins, cette réduction n’est pas accordée sur l'impôt qui se rapporte à la partie du revenu imposable qui excède la huitième tranche du barème. Exemple 1
Calcul de l’impôt suivant le nouveau barème Soit un salaire mensuel net imposable de 3.000 FC payé au mois de septembre 2000 à un employé ayant 3personnes à sa charge.
Avant réduction pour charges de famille, [l'impôt] correspondant à un salaire mensuel net imposable de 3.000 FC est de 656,2 FC.
Application de la réduction pour charges de famille:
Détermination de l'impôt avant réduction pour charges de famille
Taux Tranches
mensuelles Revenus par tranche
IPR par tranche
Cumul
5 % 0 à 300 FC
300 FC
15 FC
15 FC
10 % 301 à 460 FC
160 FC
16 FC
31 FC
15 % 461 à 620 FC
160 FC
24 FC
55 FC
18 % 621 à 840 FC
220 FC
39,6 FC
94,6 FC
20 % 841 à 1.440 FC
600 FC
120 FC
214,6 FC
22 % 1.441 à 1.720 FC 280 FC
61,6 FC
276,2 FC
25 % 1.721 à 2.000 FC 280 FC
70 FC
346,2 FC
30 % 2.001 à 2.800 FC 800 FC
240 FC
586,2 FC
35 % 2.801 à 3.000 FC 200 FC
70 FC
656,2 FC
La réduction pour charges de famille n’étant pas accordée au-delà de la huitième tranche, la situation se présentera de la manière suivante:
• Impôt correspondant aux 8 premières tranches = 586,2 FC;
• Réduction: 2% x 3personnes à charge = 6% de 586,2 FC = 35,17 FC;
• Calcul de l'impôt dû: 656,2 FC – 35,17 FC = 621,03 FC.
II CALENDRIER D’APPLICATION DE CES NOUVELLES DISPOSITIONS
Conformément à l’article 5 du décret-loi 109-2000, les nouvelles dispositions susindiquées entrent en vigueur le 19 juillet 2000, date de la signature dudit texte. Cependant, compte tenu des difficultés d’ordre pratique, il est jugé nécessaire d’appliquer ces dispositions suivant le calendrier que voici:
II.1 CONCERNANT LES DISPOSITIONS RELATIVES À L'IMPÔT SUR LES REVENUS LOCATIFS
a) Les dispositions se rapportant au nouveau taux d’imposition s’applique aux revenus recueillis au cours de l’année 2000 et devant être déclarés au plus tard le 31 mars 2001.
b) Quant aux autres dispositions, notamment celles relatives au mécanisme de retenue à la source et au cas de mise à disposition à titre gratuit des bâtiments et terrains, elles
c) s’appliquent à partir du 31 janvier 2000.
II.2 CONCERNANT LES DISPOSITIONS RELATIVES À L'IMPÔT PROFESSIONNEL
a Sur les bénéfices
Ces dispositions qui concernent essentiellement le régime fiscal des associations momentanées s’appliquent aux revenus de celles qui existent à la date de la signature du décret-loi 109-2000109-2000 du 19 juillet 2000. Il est à préciser que ces revenus doivent être déclarés dans le mois de la dissolution de l’association momentanée ou au plus tard le 31 mars de l’année qui suit celle de la réalisation des revenus lorsque l’association momentanée n’est pas dissoute à la fin de l’exercice fiscal.
b Sur les rémunérations
En raison de l’existence de deux barèmes différents pour l’année 2000, les précisions ci-après sont apportées quant à l’application des dispositions en la matière:
1°) Le nouveau barème d’imposition à [l'impôt] professionnel sur les rémunérations fixé par le décret-loi 109-2000 du 19 juillet 2000 s’applique à partir des rémunérations afférentes au mois de septembre 2000. Toutefois, les retenues à la source sur les salaires afférents à la période du 1er janvier au 30 août 2000 suivant le barème ancien restent acquises au Trésor public.
2°) Pour la déclaration récapitulative IPR afférent aux rémunérations payées au courant de l’exercice comptable 2000 (à souscrire au plus tard le 10 janvier 2001), distinction devra être faite entre les deux périodes susindiquées et les régularisations éventuelles devront tenir compte de l’application de ces deux barèmes différents.
Exemple 2
Régularisations
Soit un salaire annuel net imposable de 28.000 FC octroyé à un employé ayant 3 personnes à charge et se ventilant comme suit:
– période du 1er janvier au 30 août: 16.000 FC soit 2.000 FC par mois;
– période du 1er septembre au 31 décembre: 12.000 FC, soit 2.000 FC pour le mois de septembre, 3.000 FC par mois pour les mois d’octobre et de novembre et 4.000 FC pour le mois de décembre.
a Période du 1er janvier au 30 août 2000
• Situation des retenues à la source:
– retenue janvier 2000: 35 % de 2.000 FC, soit 700 FC;
– retenue février 2000: 35 % de 2.000 FC, soit 700 FC;
– retenue mars 2000: 35 % de 2.000 FC, soit 700 FC;
– retenue avril 2000: 35 % de 2.000 FC, soit 700 FC;
– retenue mai 2000: 35 % de 2.000 FC, soit 700 FC;
– retenue juin 2000: 35 % de 2.000 FC, soit 700 FC;
– retenue juillet 2000: 35 % de 2.000 FC, soit 700 FC;
– retenue août 2000: 35 % de 2.000 FC, soit 700 FC;
TOTAL: 5.600 FC.
Aucune réduction pour charges de famille n’est accordée car le salaire net imposable de 2.000 FC dépasse la huitième tranche.
• Régularisation:
– Rémunérations nettes imposables de janvier à août: 16.000 FC;
– Base annuelle correspondant à une rémunération de 8 mois: 16.000 FC x 12 / 8 = 5.600 FC
– IPR annuel correspondant: 35 % de 24.000 FC = 8.400 FC;
– IPR de janvier à août: 8400 FC x 8 /12 = 5.600 FC
L'impôt pour cette période correspond au total des retenues à la source effectuées pendant la période. D’où, aucune régularisation n’est à opérer.
b. Période du 1er septembre au 31 décembre 2000
• Situation des retenues à la source (après déduction pour charge de famille):
– retenue octobre: salaire de 2.000 FC, IPR correspondant: 325,43 FC;
– retenue octobre: salaire de 3.000 FC, IPR correspondant: 621,03FC ;
– retenue octobre: salaire de 3.000 FC, IPR correspondant: 621,03FC ;
– retenue octobre: salaire de 3.000 FC, IPR correspondant: 621,03FC ;
TOTAL: 2.560,52 FC.
• Régularisation:
– Rémunération nette imposable de septembre à décembre 2000: 12.000 FC (4 mois);
– Base annuelle correspondante:
– Détermination IPR annuel correspondant à la base de 36.000 FC:
| Taux | Tranches mensuelles | Revenus par tranche | IPR par tranche | Cumul | ||
| 5% | 0 | à | 3,600 FC | 3,600 FC | 180FC | 180FC |
| 10% | 3,601 | à | 5,520 FC | 1,920 FC | 192FC | 372FC |
| 15% | 5,521 | à | 7,440 FC | 1,920 FC | 288FC | 660FC |
| 18% | 7,441 | à | 10,080 FC | 2,640 FC | 475,2FC | 1,135,2FC |
| 20% | 10,081 | à | 17,280 FC | 7,200 FC | 1,440FC | 2,575,2FC |
| 22% | 17,281 | à | 20,640 FC | 3,360 FC | 739,2FC | 3,314,2FC |
| 25% | 20,641 | à | 24,000 FC | 3,360 FC | 840FC | 4,154,2FC |
| 30% | 24,001 | à | 33,600 FC | 9,600 FC | 2,880FC | 7,034,4FC |
| 35% | 33,601 | à | 36,000 FC | 2,400 FC | 840FC | 7,874,4FC |
– Déduction:
(2 % x 3 = 6 % de 7.034,4 FC) = 422,06 FC;
– IPR annuel dû après réduction:
7.874,4 FC - 422,06 FC = 7.452,34 FC;
– IPR dû de septembre à décembre:
7.452,34 FC x 4/12 = 2.484,11 FC
Étant donné que les retenues effectuées au cours de la période sont de l'ordre de 2.560,52 FC, il se dégage un écart positif de l'ordre de 76,41 FC en faveur de l'employé.
En pratique, cet écart sera récupéré par déduction lors du paiement de l'IPR afférent aux rémunérations du mois de décembre 2000;
– IPR annuel dû:
En somme, cet employé devra supporter la IPR de 5.600 FC + 2.484,11 FC, soit 8.084,11 FC.
Le directeur général des impôts est chargé de veiller à la bonne application de la circulaire.